비거주자 또는 외국법인(이하 "비거주자 등"이라 함)의 국내원천소득에 대한 과세에 관하여 규정하고 있는 법규에는 국내세법과 조세조약이 있습니다. 비거주자 등의 국내원천소득을 과세하는 경우 소득세법, 법인세법 등 국내세법의 규정이 적용되는 것이나 우리나라와 조세조약이 체결된 국가의 거주자에 대한 과세는 국내세법과 조세조약이 함께 적용됩니다. 따라서, 비거주자 등의 국내원천소득에 대한 소득세 또는 법인세를 과세할 때에 국내세법의 규정과 조세조약의 규정이 상충하는 경우가 있으며, 이 경우 적용해야 할 법규를 결정하는 것은 매우 중요합니다.

Ⅰ. 국내세법

비거주자 등의 국내원천소득에 대한 과세에 관하여 규정하고 있는 국내세법 중에는 국제조세조정에 관한 법률, 소득세법, 법인세법, 조세특례제한법, 외국인투자촉진법 등이 있으며, 이 중 소득세법과 법인세법은 비거주자 또는 외국법인의 정의, 비거주자 또는 외국법인의 과세대상 소득, 과세방법, 과세절차 등에 관한 기본적인 사항을 규정하고 있으며, 조세특례제한법과 외국인투자촉진법은 비거주자 등의 국내원천소득(이자, 배당, 사용료, 근로소득)에 대한 소득세 또는 법인세의 감면에 관하여 규정하고 있습니다. 그리고 국제조세조정에 관한 법률은 국제거래에 관한 과세의 조정사항인 이전가격 세제, 과소자본 과세제도, 조세피난처 과세제도, 국외증여에 대한 과세특례 및 국가간 조세협력에 관한 사항이 규정되어 있습니다.

비거주자, 외국법인의 과세에 관한 소득세법, 법인세법의 주요 규정을 보면 아래 표와 같습니다.

◈ 비거주자 등의 과세에 관한 소득세법 법인세법 규정

구 분	소 득 세 법	법 인 세 법
비거주자 외국법인 정의	제1조	제1조 3호
비거주자 외국법인의 과세소득의 범위	제3조	제3조 3항
과세대상소득(국내원천소득)	제119조	제93조
과세방법	제121∼126조	제92조, 제95∼97조
원천징수	제156조	제98조
국내사업장	제120조	제94조
납세지	제6조∼제11조	제9조∼제12조
원천징수세액의 납세지	제7조, 영제5조	제9조 4항, 영 제7조

Ⅱ. 조세조약

1. 조세조약의 개념

조세조약이란 통상 "소득 및 자본에 대한 국제적 법률적 이중과세를 방지하기 위하여 국가간에 문서에 의하여 체결된 명시적 합의"를 의미합니다. 그 공식명칭으로서는 일반적으로 [소득 및 자본에 관한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 협약](Convention for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and capital)이라는 명칭이 많이 사용되고 있으나 실무상으로는 조세조약(tax treaty) 조세협약(tax convention) 등으로 사용되고 있습니다. 다만, 우리나라는 자본(captial)에 관한 조세를 가지고 있지 않으므로 대부분의 조세조약상 조약명칭 및 내용에 자본을 제외하고 있습니다.

조세조약은 2개의 국가간에 체결되며(양국간 조약, bilateral treaty), 서면의 형식으로 되어 있습니다.

조세조약은 일반적으로 조세조약의 명칭(title), 전문(preamble), 본문, 의정서(protocol)로 구성되어 있으며, 의정서는 본문에 대한 보충적인 성격을 지니는 것으로서 본문의 규정 내용을 명확히 하기 위한 세부적이고 보완적인 사항을 포함하는 것이 일반적이며 본문과 동일한 효력을 가집니다. 의정서의 내용은 흔히 간과하기 쉬우나 유의하여야 할 내용이 있으므로 반드시 그 내용을 확인할 필요가 있습니다.

2. 조세조약 체결 현황

2001년 1월 1일 현재 우리나라가 체결한 조세조약은 시행국이 54개국, 서명국이 1개국, 가서명국이 11개국입니다. [부록 "1. 이중과세방지조약 체결현황표(2001. 1. 1. 현재)" 참조]

3. 조세조약의 적용 대상

1) 인적 범위

조세조약은 양 체약국의 거주자(resident)에 대하여 적용됩니다. 즉, 조세조약은 국적에 관계없이 일방체약국의 거주자 또는 양 체약국의 거주자에게 적용됩니다. 여기서 거주자는 개인과 법인을 포함하는 개념으로서 각 체약국의 과세목적상 거주자 또는 내국법인으로 취급되는 자를 말합니다. 따라서 조세조약은 양국간 조약이기 때문에 제3국의 거주자에게는 적용되지 아니합니다. 예를 들면 영국법인의 일본지점이 한국법인으로부터 받는 배당소득에 대하여는 한 일 조세조약이 적용되지 아니하고 한 영 조세조약이 적용됩니다. 영국법인의 일본지점은 한 일 조세조약상 제3국(영국)의 거주자이므로 한 일조세조약이 적용되지 아니하는 것입니다.

2) 적용대상 조세

조세조약은 [소득에 관한 조세]의 이중과세회피를 위한 것이므로 조세조약의 적용대상 조세는 법인세, 소득세, 소득할 주민세 등 소득에 대한 조세이며, 부가가치세, 특별소비세 등의 간접세는 그 대상조세가 아닙니다. 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약은 소득세, 법인세, 주민세(소득할)를 그 적용대상 조세로 하고 있으나, 미국, 캐나다, 필리핀, 남아프리카공화국과의 조세조약에서는 지방세인 주민세가 적용대상 조세에서 제외되어 있으므로 원천징수시 주민세를 제한세율과는 별도로 징수하여야 합니다.

 

이중거주자의 거주지국 결정 가. 거주자 개념의 중요성 조세조약상 거주자는 다음과 같은 세 가지 중요한 기능을 가지고 있습니다. ○조세조약의 적용대상 인적범위의 결정 ○이중거주로 인해 발생되는 이중과세 문제의 해결 ○거주지국과 원천지국 또는 소재지국의 동시과세로 인하여 발생하는 이중과세문제의 해결 나. 이중거주자 발생 이유 하나의 인이 양 체약국의 거주자가 되는 경우가 발생할 수 있는 것은 거주자 정의에 관한 각국의 국내법 규정이 서로 다르기 때문입니다. 개인의 경우에는 한 사람이 양 체약국의 거주자로 되는 경우가 흔히 있을 수 있으나, 법인의 경우에는 하나의 법인이 양 체약국의 거주자에 해당하는 경우는 현실적으로 거의 발생하지 아니합니다. 그러나 양 체약국이 서로 다른 내 외국법인 구분기준을 채택하고 있는 경우에는 하나의 법인이 이중거주자가 될 수 있습니다. 내 외국법인을 구분하는 기준에는 일반적으로 본점소재지주의와 실질관리지주의가 있습니다. 우리나라 법인세법은 내 외국법인을 구분하는 기준으로 본점소재지주의를 채택하고 있습니다. 이에 반하여 영 국 등은 본점소재지나 등기 등과 같은 형식적인 기준에 의하여 내 외국법인을 구분하지 않고 법인의 사업이 실제로 관리 지배되고 있는 장소(place of effective mangagement)를 기준으로 하여 내 외국법인을 구분하는 실질관리지주의를 채택하고 있습니다. 법인의 사업이 실질적으로 관리 및 지배되는 장소는 일반적으로 이사회가 있는 국가, 즉 법인의 최고의사결정이 이루어지는 장소를 의미하므로 실질관리장소는 통상적으로 법인의 본점소재지와 일치하나 항상 일치하는 것은 아니기 때문에 이중거주자 문제가 발생하는 것입니다. 즉 어떤 법인이 한국에 등기상 본점을 두고 있으나 실질적 관리는 영국에서 이루어진다면 동 법인은 한국과 영국의 거주자가 되어 이중거주자가 됩니다. 다. 이중거주자의 거주지국 결정기준 조세조약은 거주자의 개념을 1차적으로 각국의 국내법의 규정에 따르도록 하되, 하나의 인이 양 체약국의 거주자에 해당되는 경우에는 아래의 기준을 순차적으로 적용하여 그의 거주지국을 결정하도록 규정하고 있습니다. －이중거주자인 개인 ○항구적 주거(permanent home) ○중대한 이해관계의 중심지(center of vital interest) ○일상적 주소(habitual abode) ○국민(national) ○상호합의(mutual agreement) －이중거주자인 법인 ○실질관리장소(place of effective management) ○상호합의(mutual agreement)

4. 조세조약의 규정내용

조세조약은 소득에 관한 조세의 국제적 이중과세의 방지를 위하여 비거주자의 국내원천소득에 대하여 소득원천지국에 과세권을 부여하지 않거나 또는 소득원천지국의 과세권을 일정범위로 제한함으로써 거주지국과 소득원천지국간에 과세권을 배분하고(원천지국 측면), 또한 원천지국에서 과세된 소득에 대하여 거주지국에서 세액공제 등을 통하여 국가간 이중과세를 회피하는 내용(거주지국 측면) 등을 규정하고 있으나, 구체적인 과세방법, 과세절차 등에 관하여는 규정하고 있지 않습니다. 따라서 과세방법, 절차 등에 대하여는 각 국의 국내세법이 적용됩니다.

조세조약에 규정된 내용은 국가에 따라 다소 차이는 있으나 일반적으로 다음 표와 같습니다.

 

조세조약(본문)의 체계
조약의 적용범위	인적범위 대상조세
정의	일반적 정의 거주자 고정사업장
소득에 대한 과세	부동산소득 사업소득 국제운수소득 특수관계기업 배당소득 이자소득 사용료 양도소득 인적용역소득 (독립적 인적용역, 종속적 인적용역, 이사의 보수, 연예인 및 체육인, 연금, 정부용역, 교수, 학생) 기타소득
이중과세방지방법	이중과세의 방지
특별규정	무차별 상호합의절차 정보교환 외교관 및 영사
효력규정	발효 종료

Ⅲ. 조세조약과 국내세법의 관계

헌법에 의하여 체결 공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 가지므로 조세조약은 국내세법(법률)과 동일한 효력을 가집니다.

그러나 조세조약은 국내세법에 대하여 특별법의 위치에 있으므로 조세조약이 체결된 국가의 거주자에 대하여는, 특별법 우선의 원칙에 의거, 조세조약이 국내세법에 우선 적용됩니다.

다만, 조세조약은 일반적으로 소득의 종류별로 소득 원천지국과 거주지국간에 과세권을 배분하는 것을 주된 내용으로 하고 구체적인 과세방법, 과세절차 등에 관하여는 규정하지 않기 때문에 과세대상소득 해당여부의 결정, 제한세율의 적용 등에 있어서는 조세조약이 우선 적용되는 것이나, 과세방법, 과세절차 등은 일반적으로 국내세법에 의하는 것입니다.

국제조세조정에 관한 법률 제28조에서는 비거주자 및 외국법인의 국내원천소득 구분에 있어서는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조의 규정에 불구하고 조세조약의 규정이 우선하여 적용된다고 규정하고 있고, 동법 제29조에서는 이자, 배당, 사용료에 대한 원천징수세율은 조세조약상의 제한세율과 소득세법이나 법인세법에서 규정하는 세율 중 낮은 세율을 적용한다는 규정을 두고 있습니다.